《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》解读
一、制定列报准则的原因
制定列报准则，主要有以下两方面原因：
一是建立权责发生制政府综合财务报告制度的内在要求。新《预算法》明确要求，各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。《改革方案》规定，各单位应在政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系内，按时编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的财务报告。各部门应合并本部门所属单位的财务报表，编制部门财务报告。各级政府财政部门应合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。县级以上政府财政部门要合并汇总本级政府综合财务报告和下级政府综合财务报告，编制本行政区政府综合财务报告。因此，迫切需要通过列报准则来规范政府会计主体个别财务报表和合并财务报表的编制和列报，为权责发生制政府综合财务报告制度奠定基础。
二是建立健全政府会计标准体系的迫切要求。财务报表是财务会计确认和计量的最终结果体现，有关规范财务报表编制和列报的会计规定是会计准则体系的重要组成部分，国际公共部门会计准则和我国企业会计准则体系均对财务报表列报及合并财务报表进行了规范。2015年我部出台的《政府会计准则——基本准则》对政府财务报表的内容和结构进行了原则性规定，明确要求政府会计应当根据相关规定编制合并财务报表。2017年我部出台的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）对行政事业单位个别财务报表的格式及填制说明进行了规定，但并未对财务报表编制的基本要求以及合并财务报表的编制和列报等进行规定。因此，制定列报准则，是建立健全政府会计标准体系的迫切要求。
二、列报准则起草发布的过程
政府财务报表、特别是政府合并财务报表的编制问题，是国内外政府会计理论界和实务界公认的会计难题，也是权责发生制政府综合财务报告制度改革的关键问题。为此，我们按照立足国情、适度借鉴的原则，积极推进本准则的起草工作，主要经历了以下过程：
一是开展课题
研究阶段。2015年至2017年我们设立了三项课题，从多个角度对政府财务报表的理论和实务问题等进行深入
研究，对政府财务报表列报要求和政府合并财务报表的合并原则、合并范围和合并程序等问题提出了政策建议。相关课题的
研究成果为规范财务报表的编制和列报奠定了坚实的理论基础。
二是起草准则讨论稿和征求意见稿阶段。2018年初，我们在前期
研究基础上，积极借鉴《国际公共部门会计准则第6号——合并财务报表和单独财务报表》和《企业会计准则第30号——财务报表列报》《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则的相关规定，并适度吸收我部近年来推进的权责发生制政府综合财务报告试编和试点工作中的经验和成果，于5月份形成了列报准则讨论稿。随后，我们广泛征求了部分政府会计准则委员会咨询专家、参与政府综合财务报告试点编制的工作人员以及个别注册会计师和软件公司人员的意见，在此基础上对讨论稿进行了修改完善，形成了准则征求意见稿。
三是公开征求意见阶段。2018年7月份，我们印发了《关于征求<政府会计准则第X号——财务报表编制和列报（征求意见稿）>意见的函》（财办会〔2018〕22号），面向中央各部门单位、地方财政厅（局）、财政部驻各地专员办公开征求意见，同时也征求部内相关司局和政府会计准则委员会咨询专家的意见。截至2018年10月，我们共收到各方书面反馈意见100份，其中，提出意见建议的共48份，涉及216条具体意见和建议。另外，很多咨询专家和社会公众还通过电子邮件、电话等方式提出了意见建议。反馈意见总体上对征求意见稿表示赞同，有关方面也针对其中的具体内容提出了一些意见和建议。
此外，我们还依托财政部政府会计准则制度建设与实施工作联系点单位开展实地调研，就准则征求意见稿相关问题听取实务部门的意见并进行深入讨论，不断对征求意见稿进行修改完善。
四是送审发布阶段。2018年10月份以来，我们对所有反馈意见一一进行了梳理和
分析，就其中主要问题与有关各方进行了多次沟通后达成共识，并根据有关反馈意见和建议对准则征求意见稿进行了修改和完善，形成了送审稿。12月以来，经会计司技术小组审核和司务会审议并据此进一步修订完善后，启动部内会签和报批程序，最终于12月26日由部领导签发。
三、列报准则的主要内容
列报准则主要规范了政府会计主体财务报表的编制和列报，具体内容由正文和附录两部分组成。
正文共四章61条：第一章为总则，主要规定本准则的制定依据、财务报表的概念和组成、本准则适用范围；第二章为基本要求，主要从编制基础、可比性、重要性、流动性、会计期间等方面规定财务报表编制和列报的基本要求；第三章为合并财务报表，分合并程序、部门（单位）合并财务报表、本级政府合并财务报表、行政区合并财务报表和附注五节内容，对各级次合并财务报表的概念、合并范围、合并程序和合并报表列示项目等进行了规定；第四章为附则，主要规定本准则的未尽事项以及生效日期。
附录提供了部门（单位）合并收入费用表的格式。
四、需要说明的关于列报准则的重要事项
关于列报准则，需要说明的重要事项有：
一是关于列报准则的适用范围。现行企业会计准则体系和国际公共部门会计准则体系中，对于财务报表列报和合并财务报表分别两项准则进行规范，但财务报表列报准则的规定既适用于个别财务报表，也适用于合并财务报表。考虑到目前政府会计相关制度中已经对个别财务报表的格式和编制等要求进行了规定，为更好地协调会计准则制度的关系，本准则将财务报表列报和合并财务报表两部分内容有机结合在一起，主要规定财务报表（包括个别财务报表和合并财务报表）列报的基本要求和合并财务报表的编制与列报。此外，为了与其他政府会计准则制度协调，列报准则规定，行政事业单位个别财务报表的编制和列报，还应遵循《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的规定；其他政府会计主体个别财务报表的编制和列报，还应遵循其他相关会计制度。其他政府会计准则有特殊列报要求的，从其规定。
二是关于合并财务报表的组成。新《预算法》第九十七条规定，各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案。《改革方案》明确提出，各级政府财政部门应合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。因此，本准则规定的合并财务报表由合并资产负债表、合并收入费用表和附注构成。
三是关于合并范围的确定。合并范围的确定是合并财务报表的关键。企业合并财务报表的合并范围以控制为基础予以确定，而控制一词主要基于投资方与被投资方的股权控制关系，如何判断控制在实务中存在一定困难。由于政府会计主体之间通常并不存在类似企业的投资控制关系，因此，政府合并财务报表合并范围不能直接以控制为基础确定。为了提高政府合并财务报表的可操作性，本准则没有引入控制概念及其判断标准，而是在立足我国国情基础上，对不同级次合并财务报表的合并范围进行了原则性规定，即部门（单位）合并财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定，部门（单位）所属的企业不纳入部门（单位）合并财务报表的合并范围；本级政府合并财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定；行政区政府合并财务报表的合并范围一般应当以行政隶属关系为基础予以确定。另外，考虑到列报准则主要侧重规范合并范围确定的原则，具体合并范围将由财政部另行规定。
四是关于合并财务报表项目及格式。报表项目及格式是列报准则的重要内容，本准则对部门（单位）、本级政府、行政区政府合并资产负债表和合并收入费用表至少应该单独列示的项目进行了明确规定。但是，在合并报表具体格式上，列报准则仅规定了部门（单位）合并资产负债表和合并收入费用表的格式，关于本级政府合并财务报表、行政区政府合并财务报表的格式以及部门（单位）合并财务报表附注的披露格式将由财政部另行规定。
五、关于列报准则，下一步需要做的工作
如前所述，列报准则主要对政府财务报表的编制和列报进行了原则性规定，但从合并财务报表编制角度而言，还有很多问题亟待明确。下一步，我们将会同部内有关司局深入开展
研究，立足我国实际情况，就列报准则的实际应用问题开展以下工作：一是明确各级合并财务报表的具体合并范围；二是明确本级政府合并财务报表、行政区政府合并财务报表等的格式；三是及时解决政府合并财务报表编制过程中涉及的会计处理问题。
